Содержание:
1. Управленческий подход к отчетности по сегментам
1.1. Изменения в правилах идентификации операционных сегментов
1.2. Оценка сегментной информации на основе принципов, используемых в управленческих целях
1.3. Расширение требований к раскрытию информации по сегментам
2. IFRS 8 требует раскрытия географической информации в разрезе отдельных государств
3. Комитет по МСФО надеется на экономию затрат в результате принятия IFRS 8
4. Насколько IFRS 8 поддерживает единые учетные принципы и интегрированные решения?
5. Потребность в большем количестве сегментов и прозрачности
5.1. Добавление большего количества сегментов означает изменение отчетности
6. Выводы
7. Приложение. Примеры отчетов по сегментам в соответствии с IAS 14 и IFRS 8
1. Управленческий подход к отчетности по сегментам
Для подготовки отчетности за периоды, начинающиеся с 1 января 2009 года, вместо IAS 14 необходимо применять IFRS 8. После вступления в силу IFRS 8 отчетность по сегментам в соответствии с МСФО будет совпадать с отчетностью в соответствии с US GAAP, за исключением незначительных различий. Новый стандарт базируется на управленческом подходе и управленческой отчетности компании. Это позволяет инвесторам оценивать результаты деятельности компании на основании такой же информации, которую использует менеджмент при принятии операционных решений.
1.1. Изменения в правилах идентификации операционных сегментов
Примерение IFRS 8 может привести к изменению структуры операционных сегментов, однако в некоторых случаях структура сегментов может остаться прежней. Операционный сегмент – это подразделение компании:
- которое может получать доходы и нести расходы от операций как внутри компании, так и с внешними контрагентами;
- результаты работы которого регулярно анализируются высшим органом оперативного руководства при принятии решений о наделении его ресурсами и оценке его деятельности;
- по которому доступна обособленная финансовая информация.
IFRS 8 требует, чтобы операционные сегменты определялись исключительно на основе используемых в управленческой отчетности компонентов компании, которые регулярно оцениваются менеждментом для принятия решений о распределении ресурсов и оценке их показателей деятельности. IAS 14 требовал, чтобы юридическое лицо представляло сегментную информацию в двух разрезах (операционном и географическом) на основе идентичности рисков и способов получения дохода. В соответствии с IAS 14, управленческая отчетность считалась лишь отправной точкой при выделении таких сегментов. Один вид сегментов считался первичным, а другой вторичным. IAS 14 ограничил количество сегментов требованиями к их доле в доходах от продаж внешним сторонам, и не требовал выделения различных ступеней вертикально-интегрированной компании в отдельные сегменты. IFRS 8 предусматривает, что под операционным сегментом может пониматься и такой компонент компании, который осуществляет продажи в основном или только другим операционным сегментам компании и не продает ничего внешним покупателям.
Если в соответствии с IAS 14 и до вступления в силу IFRS 8 компания выделяла первичные сегменты в отчетности по МСФО таким же образом, как в управленческой отчетности, то такие сегменты могут стать "операционными сегментами" для целей IFRS 8, и отчетность по сегментам не изменится. Если это не так, классификация сегментов должна будет измениться.
Рис.1. Пример отчетности по первичным сегментамв соответствии с IAS 14 и отчетности по операционным сегментам в соответствии с IFRS 8.
1.2. Оценка сегментной информации на основе принципов, используемых в управленческих целях
IFRS 8 требует, чтобы суммы, включенные в отчетность по каждому сегменту, измерялись в соответствии с теми же принципами бухгалтерского учета, которые используются в управленческой отчетности. В отличие от IAS 14, IFRS 8 не устанавливает методов оценки выручки, прибыли (убытка), активов или обязательств сегментов, но требует объяснения того, как измеряются результаты деятельности, активы и обязательства каждого операционного сегмента. IAS 14 требовал, чтобы информация по сегментам была подготовлена в соответствии с теми же принципами МСФО, которые используются для подготовки консолидированной финансовой отчетности. Поэтому теперь общие суммы выручки, прибыли (убытка), активов и других показателей в основных формах отчетности и примечаниях по сегментам могут отличаться друг от друга, и необходимо будет проводить их выверку. Вследствие этого компании получат больше свободы при определении того, из чего складываются прибыль (убыток), активы и обязательства сегментов, и единственным ограничением будет их практика подготовки управленческой отчетности. Правила отненсения к сегменту в IFRS 8 являются более гибкими, чем в IAS 14, который предусматривал симметричную аллокацию: если какой-либо пункт включался в прибыль или убыток сегмента, соответствующие активы и обязательства также должны были быть отнесены на активы и обязательства такого сегмента.
Основные вопросы, поставленные аналитиками и другими группами пользователей в странах ЕС в отношении IFRS 8, касались использования управленческих принципов. Новый подход рассматривался как потенциальная угроза получению высококачественной и сравнимой информации, потому что применение методов оценки, отличных от утвержденных учетными стандартами, могло привести к менее объективной информации и к ситуации, при которой перечень сегментов изменялся бы из года в год. Также было беспокойство о том, что теперь будет легче спрятать неприбыльную деятельность в отчетности по МСФО. Представители мелких компаний беспокоились о возросшей прозрачности и необходимости в публикации коммерчески чувствительной информации. После проведения широких консультаций и расследований стандарт был в конце концов утвержден для использования в ЕС в ноябре 2007 года (через год после его выпуска Комитетом по МСФО).
1.3. Расширение требований к раскрытию информации по сегментам
Основной принцип IFRS 8 состоит в том, что компания должна раскрывать информацию таким образом, чтобы внешние пользователи финансовой отчетности могли оценить содержание и финансовые результаты различных видов деятельности компании, а также экономические условия, в которых она осуществляется. IFRS 8 требует более подробного раскрытия информации по операционным сегментам, чем IAS 14, но это обязательно должна быть информация, используемая высшим органом оперативного руководства. Для того, чтобы соответствовать новому принципу, компания должна раскрывать следующую информацию о своих операционных сегментах:
- общую информацию о том, какие операционные сегменты выделяются в компании, а также виды продуктов и услуг, от которых каждый операционный сегмент получает доход;
- информацию о прибылях и убытках сегментов, а также некоторые конкретные виды доходов и расходов, включенные в прибыли и убытки сегментов, активы и пассивы сегментов, а также методы их оценки;
- выверку суммарных доходов, прибылей (убытков), активов и обязательств сегментов и других существенных показателей из отчетности по сегментам с аналогичными показателями других отчетов, входящих в состав финансовой отчетности компании.
Важно отметить, что IFRS 8 не требует полного соответствия МСФО на уровне сегмента, и только общие включенные в отчетность суммы по сегментам должны соответствовать суммам, указанным в консолидированных финансовых отчетах. Чем больше будут отличаться от МСФО методы оценки, применимые к операционным сегментам, тем большее показателей потребуется перечислить в сверке, и тем труднее будет внешнему аналитику разобраться в такой информации.
Кроме того, IFRS 8 требует привести в примечаниях к отчетности информацию о выручке от реализации основных видов продукции и услуг компании, георгафическую информацию и данные о степени зависимости компании от основных клиентов.
2. IFRS 8 требует раскрытия географической информации в разрезе отдельных государств
IFRS 8 требует, чтобы компания раскрывала географическую информацию о своих доходах от внешних клиентов и внеоборотных активах, за исключением некоторых статей (отсроченные налоговые активы, резервы на вознаграждения после окончания трудовой деятельности и права, обусловленные договорами страхования). Информация должна быть предоставлена отдельно по странам, в которых компания имеет юридический адрес, а также по иностранным государствам, из которых компания получает доходы или в которых расположены ее активы. Информация по отдельным странам, имеющим существенное значение для компании, должна быть раскрыта отдельно. В отличие от раскрытия информации по операционным сегментам, географическая информация, должна полностью соответствовать аналогичной информации из других отчетов по МСФО.
Рис. 2. Пример раскрытия географической информации
С нашей точки зрения, несмотря на то, что IFRS 8 не требует обязательного раскрытия информации по двум видам сегментов, операционному и географическому, вышеописанные дополнительные требования к раскрытию информации могут быть более жесткими. Например, в соответствии с IAS 14, если компания решила, что географические сегменты являются вторичными, раньше можно было включить в отчетность внешние доходы и активы, объединенные по гораздо более крупным группам стран. Следовательно, новое требование об опубликовании данных по отдельным иностранным государствам является более жестким.
2.1. Трудоемкость раскрытия информации о сделках с крупными клиентами определяется настройками ERP-системы
Новый стандарт также включает требование о раскрытии информации о сделках с крупными клиентами. Если доходы от сделок с одним внешним клиентом составляют 10 или более процентов доходов компании, раскрытию подлежит общая сумма доходов от каждого такого клиента и о сегменте или сегментах, в отчетность которых включены такие доходы. Наименование таких клиентов раскрывать не требуется.
Рис. 3. Пример раскрытия информации о сделках с крупными клиентами
На практике отчетность о крупных клиентах компании и общей сумме доходов от крупных клиентов является системным вопросом. Такое новое требование легко выполнить, если компания имеет интегрированные ERP в каждой из своих дочерних компаний или общую для всей Группы базу данных. Однако часто компании Группы работают с использованием многочисленных бухгалтерских программ, отдельных систем учета дебиторской задолженности, и в таких случаях информация о сделкх с крупнми клиентами для подготовки консолидированной отчетности по МСФО должна быть собрана вручную.
3. Комитет по МСФО надеется на экономию затрат в результате принятия IFRS 8
Комитет по МСФО придерживается мнения, что для многих предприятий применение нового стандарта приведет к экономии затрат на предоставление информации по сегментам в соотвествии с требованиями нового стандарта. Для составления отчетности об операциях с внешними клиентами операциях вообще не потребуется дополнительной работы. Что касается другой информации, то по мнению Комитета по МСФО большая часть информации о выручке в разрезе видов товаров и услуг Группы, информации о доходах от внешних клиентов, внеоборотных активах или крупных клиентах уже включается в текущую финансовую отчетность или может быть предоставлена с минимальными дополнительными затратами. При этом, учитывая что такая информация используется для управленческих целей, всегда существует возможность предоставления информации по сегментам в промежуточной финансовой отчетности в соответствии с IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность».
4. Насколько IFRS 8 поддерживает единые учетные принципы и интегрированные решения?
С нашей точки зрения, наилучшим способом автоматизации подготовки отчетности по сегментам является встраивание сегмента в периметр консолидации Группы. Общая проблема проведения консолидации с помощью электронных таблиц связана с трудностью проведения одновременных консолидаций. В специально-созданных программах консолидации Группы эта проблема обычно решается путем одновременного использования нескольких организационных структур Группы. Такой подход позволяет расширять возможности автоматизации подготовки отчетности по МСФО и переходить от отчетности по Группе в целом на уровень сегментов или на уровень каждого отдельного юридического лица. Для того, чтобы объединить возможность получать отчетность в различных срезах в одной программе, необходимо продумать способы ввода исходных данных в систему. Например, если одно юридическое лицо ведет деятельность по двум различным операционным сегментам, ввод данных такого юридического лица должен быть разбит на два различных подразделения, чтобы разделить данные, относящиеся к различным уровням консолидации в рамках нескольких организационных структур (по юридическому принципу, по экономическому контролю, по операционным сегментам, по продолжающейся и прекращенной деятельности и т.п.). Если в ERP-системе, которая используется для учета по национальным стандартам, содержатся подробные данные с необходимой аналитикой, то существует возможность выстроить весь процесс подготовки консолидированной отчетности с использованием унифицированного набора показателей.
Преимущество старого IAS 14 состояло в том, что он требовал использования в отчетности по сегментам методов оценки, принятых для подготовки отчетности по МСФО, и, таким образом, побуждал компании придерживаться единообразных, основанных на МСФО принципов бухгалтерского учета для финансовой и управленческой отчетности. Очень часто компании объединяли процесс подготовки финансовой и управленческой отчетности в одну систему, включая отчетность по сегментам, чтобы упростить составление отчетности.
IFRS 8 вызывает беспокойство потому, что не требует от компаний использовать один и тот же метод оценки к информации по сегментам и показателям финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО. Суммы, раскрываемые по каждому сегменту, должны соответствовать суммам, предоставляемым высшему ограну оперативного руководства. А если методы оценки информации по сегментам не соответствуют методам оценки, принятым для подготовки отчетности по МСФО, требуется обязательная выверка выручки, прибылей (убытков), активов и обязательств. Это может привести к тому, что в компании будут использоваться две различных системы отчетности со своими собственными правилами: одна - для управленческих целей, другой - для подготовки отчетности по МСФО для внешних пользователей. Это может послужить большим препятствием на пути быстрого закрытия отчетных периодов в национальном учете, поскольку ведение двух параллельных систем приводит к дополнительному объему работ. Кроме того, это может привести к путанице в показателях, полученных в различных системах, при принятии управленческих решений и бесконечному приведению их в соответствие друг с другом.
Интегрированный подход к подготовке управленческой и финансовой отчетности для уменьшения расхождений в Европе является простейшим способом экономии времени и денег. Мы обеспокоены тем, что новый стандарт в конечном итоге приведет к увеличению затрат, если две точки зрения не будут интегрированы в единую систему финансовой консолидации.
5. Потребность в большем количестве сегментов и прозрачности
Комитет по МСФО придерживается мнения, что основное преимущество IFRS 8 состоит в том, что предприятия будут включать в отчетность больше информации по каждому сегменту и что, по крайней мере, некоторые предприятия будут включать в отчетность большее количество сегментов. Мы согласны с тем, что количество включенных в отчетность сегментов вероятно возрастет. Проведенные в США исследования перехода с SFAS 14 на SFAS 131, почти идентичного переходу с IAS 14 на IFRS 8, также подтвердили, что большее количество компаний начало раскрывать информацию по сегментам, увеличилось количество сегментов и было раскрыто больше информации по сегментам. Например, последний обзор (от 11 декабря 2007 года) финансовой отчетности финских компаний за 2006 год, подготовленной в соответствии с МСФО, показал, что почти треть всех зарегистрированных на бирже компаний включила в отчетность только один основной сегмент. Это подтверждает тот факт, что многие компании не используют открытый подход к отчетности по сегментам, и что некоторые компании должны усовершенствовать отчетность по сегментам для достижения более высокого уровня прозрачности при применении МСФО 8.
5.1. Добавление большего количества сегментов означает изменение отчетности
Добавление большего количества сегментов всегда является большой системной проблемой, поскольку сравнимые статьи должны быть пересмотрены (за исключением случаев, когда они не являются существенными), и, следовательно, требуется преобразование данных прошлых периодов. Выделение большего количества сегментов может также привести к разделению бухгалтерских балансов компаний и пересмотру сравнимых статей. Это представляет собой риск с точки зрения внутреннего контроля. Добавление новых сегментов обычно увеличивает количество операций, имеющих характер внутригрупповых сделок, и, следовательно, процесс сверки и элиминирования этих статей должен быть автоматизирован и организован надлежащим образом. Требуется раскрытие информации о внутригрупповых доходах по сегментам (МСФО 8.23b).
Требуется также подтверждение правил аллокации - отнесения к тому или иному сегменту выручки, прибыли(убытка), активов и обязательств. Дело в том, что некоторые статьи относятся в отчете о прибылях и убытках на один сегмент, а в бухгалтерском балансе – на другой. Например, компания может отнести на опередленный сегмент амортизацию, но не относить к нему амортизируемые активы. Поэтому требуется раскрытие информации о характере и результате таких несимметричных аллокаций. Для обеспечения последовательности бухгалтерского баланса и данных мы рекомендуем компаниям придерживаться принципа симметричной аллокации. Если какая-либо статья включена в отчет о прибылях и убытках, соответствующие активы и обязательства также должны быть отнесены на этот сегмент.
Управленческий подход означает, что существует вероятность того, что компании будут из года в год изменять свои операционные сегменты или принципы бухгалтерского учета по сегментам, и в будущем потребуется больше изменений отчетности и преобразования данных. Это в свою очередь означает, что потребуется больше гибкости от IT-систем и усовершенствование внутреннего контроля для отслеживания таких изменений отчетности.
6. Выводы
IFRS 8 вводит управленческий подход в отношении отчетности по сегментам. Предполагается, что в целом это окажет позитивное воздействие на качество информации по сегментам, поскольку позволит аналитикам и инвесторам оценить показатели деятельности компании с точки зрения, используемой руководством при принятии решений по операционным вопросам. Основное преимущество IFRS 8 состоит в том, что предприятия будут включать в отчетность большее количество информации по сегментам, и что по крайней мере некоторые предприятия будут включать в отчетность большее количество сегментов.
Очень важно заранее рассмотреть практические последствия применения нового стандарта с системной точки зрения. Добавление новых сегментов обычно приводит к ретроспективному пересмотру сравнимых статей. Это может оказаться трудной задачей, если, например, это повлечет за собой ретроспективное разделение бухгалтерских балансов отдельных компаний. Новое требование о том, что компании должны раскрывать информацию об основных клиентах и указывать выручку Группы с разбивкой по основным клиентам также может означать пересмотр принципов настройки учетных систем.
Методы оценки, предусмотренные IFRS 8, вызывают беспокойство, потому что это может привести к использованию компаниями двух различных систем отчетности со своими собственными правилами, одной - для информирования руководства, другой - для подготовки консолидированной отчетности в соответствии с МСФО. Во многих случаях это может послужить большим препятствием на пути быстрого закрытия отчетного периода, поскольку ведение двух параллельных систем приводит к большому дополнительному объему работ. Это также может привести руководство к путанице с двумя наборами показателей и бесконечному приведению их в соответствие друг с другом.
С нашей точки зрения использование единого набора принципов учета, основанных на требованиях МСФО, для подготовки всех видов отчетности и единого набора учетных показателей в интегрированной системе автоматизированной подготовки консолидированной отчетности Группы в конечном итоге приведет в экономии средств и более высокому качеству финансовой информации.
7. Приложение. Примеры отчетов по сегментам в соответствии с IAS 14 и IFRS 8
Рис. 4. Пример отчета по сегментам (первичные сегменты) в соответствии с IAS 14.
Рис. 5. Пример отчета по операционным сегментам в соответствии с IFRS 8.
